Capitalizare subțire. Capitalizarea subțire din punct de vedere fiscal. Calcularea raportului de capitalizare

În legislația rusă, problema „capitalizării reduse” este reglementată de paragraful 2 al art. 269 din Cod, care stabilește regulile de impozitare a dobânzilor în prezența datoriilor controlate. Prevederile privind datoria controlată au fost adoptate de legislația fiscală rusă din practica statelor membre ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, care operează cu conceptul de „capitalizare subțire”. În legislația fiscală a majorității acestora, acest concept acoperă situația în care o persoană străină cu o anumită cotă-parte în capital oferă fonduri împrumutate unei companii naționale în sumă care depășește semnificativ capitalul propriu. Ca urmare, o parte semnificativă a profitului finanțat din fondurile împrumutate ale companiei este scoasă din impozitarea națională, întrucât dobânda plătită pentru utilizarea temporară a capitalului furnizat este recunoscută ca o cheltuială care reduce baza de impozitare. În același timp, majoritatea Tratatelor de dublă impunere actuale prevăd venituri sub formă de dobândă cu un regim fiscal mai preferențial față de dividende (inclusiv scutire completă de la reținerea la sursă a plăților de dobândă).

În Federația Rusă, datoria contribuabilului este supusă controlului. Odată ce depășește limita (măsurată prin raportul dintre capital și datorie), se percepe un impozit. Capitalizarea subțire este un concept asociat cu plata la timp a dobânzii la împrumut (dividendele în favoarea persoanelor juridice străine) de către companiile rusești. Sub masca plăților dobânzilor la datorii, este posibilă distribuirea profitului. Scopul acestei operațiuni de către un contribuabil rezident este retragerea capitalului în străinătate fără impozitare, în urma căreia bugetul țării are de suferit.

Acordurile internaționale, normele și lupta împotriva „capitalizării subțiri” nu reglementează. Și în legislația Federației Ruse nu există conceptul de „capitalizare subțire (insuficientă)”, ceea ce face dificilă aplicarea standardelor internaționale. În Codul Fiscal al Federației Ruse, regulile de capitalizare subțire sunt definite la paragrafele 2-13 ale articolului 269. De asemenea, reglementate de Ghidul privind prețurile de transfer pentru entitățile fiscale multinaționale.

Strict economic, conceptul combină reguli de combatere a distribuirii de dividende ascunse ca dobândă pentru afiliați. În practica financiară internațională, impozitele pe dividende sunt de obicei mai mari decât impozitele pe dobânzi la fondurile împrumutate. Prin urmare, compania trebuie să plătească atât impozite pe venit (în Federația Rusă - 20%), cât și impozite pe dividende (13%). La plata dobânzii, vi se cere să plătiți un impozit, calculat conform regulilor altui stat (mergând la bugetul acelui stat).

Dacă compania străină A dorește să investească în compania națională B, de exemplu, 100 de milioane de ruble, atunci A poate investi în capitalul autorizat al lui B și poate plăti un impozit de 20%. La plata dividendelor A, se va reține un impozit (15%), care va fi redus dacă Federația Rusă are un acord de dublă impunere cu țara A. Dar A poate face diferit - acordați un împrumut lui B (este suficient să creați o companie, de exemplu, cu un capital autorizat de 10.000 de ruble). Dobânda plătită de A va reduce impozitul pe venit. Regulile de capitalizare subțire protejează împotriva schemelor artificiale de reducere a veniturilor la bugetul rus.

Împrumutatul și împrumutătorul pot fi chiar „filiale” unei terțe companii sau holding. Reclasificarea tuturor (părții) a dobânzii ca dividende este posibilă numai dacă există interdependență între creditor și împrumutat. Dobânda de la un debitor din Federația Rusă către un creditor străin poate fi considerată drept dividende atunci când se impozitează sursa plăților.

Contribuabilul poate avea probleme la eficientizarea calculului datoriilor, impozitarea sumelor care depășesc rata maximă a dobânzii pentru capitalizare.

Tipuri de datorii controlate

Acestea includ împrumuturile acordate:

o companie autohtona – o filiala a uneia straine;
o companie străină care deține (posibil indirect) mai mult de 20% din capitalul autorizat al unei companii ruse;
oricărei persoane dacă o companie străină (persoană afiliată din Federația Rusă) a acționat ca garant sau garant al unei companii ruse.

Dobândă - către creditor. Dacă aceasta este compania-mamă, totul este clar. În cazul în care dobânda este plătită unei afiliate a societății-mamă, plățile nu sunt dividende („fără cotă în capital - nicio pretenție la profit”).

Profitând de imperfecțiunea (incertitudinea) conceptului de capitalizare subțire, corporațiile transnaționale își retrag profiturile din jurisdicția rusă. Ei nu plătesc toate taxele, eliberând în schimb noi împrumuturi companiilor rusești. Există precedente judiciare în Curtea de Arbitraj cu privire la reclasificarea dobânzilor în dividende impozabile, precum și la capitalizarea insuficientă.

Scopul fundamental cu care se confruntă proprietarii și managerii multor companii rusești este creșterea afluxului de investiții străine în afacerile interne și în economia rusă. Atunci când aleg o modalitate de a investi capitalul (sau alte active), investitorii străini preferă cel mai adesea achiziționarea de titluri (acțiuni) și furnizarea de fonduri împrumutate. Mai mult decât atât, există adesea cazuri când încearcă să treacă un lucru drept altul: sub masca unui împrumut, acțiunile companiei sunt efectiv achiziționate, iar sub masca dobânzii la acest împrumut, dividendele sunt efectiv plătite. Pentru a minimiza astfel de precedente, conceptul „ capitalizare subțire».

Cumpărarea de acțiuni și acordarea de împrumuturi: asemănări și diferențe

Deși scopul urmărit al acestor metode de atragere a investițiilor străine este similar, ele diferă semnificativ în ceea ce privește impozitarea. De exemplu, dacă un investitor străin (companie, persoană fizică) cumpără o parte din acțiuni de la o companie înregistrată în Federația Rusă, atunci acesta devine ulterior o „victimă” a dublei impuneri a veniturilor primite. Dividendele plătite în acest caz vor fi impozitate mai întâi de către societatea care a emis acțiunile, iar apoi de către beneficiarul veniturilor (dividendelor) în străinătate.

Prin urmare, organizațiile recurg rar la acest tip de finanțare și preferă variante mai puțin costisitoare. Una dintre acestea este acordarea de împrumuturi, în care subiectul impozitării este doar dobânda acumulată la fondurile împrumutate, iar contribuabilul este un investitor străin (împrumutat). Pentru o companie rusă, aceste dobânzi vor fi considerate cheltuieli în sumă maximă și vor servi drept motiv pentru reducerea dimensiunii bazei de impozitare la calcularea impozitului pe venit (articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse).

Adesea, pentru a optimiza impozitarea, companiile oferă o metodă după alta. Drept urmare, împrumuturile acordate se dovedesc de fapt a fi cumpărare de acțiuni, iar dobânda plătită se dovedește a fi dividende. Pentru a suprima încercările de optimizare ilegală, în 2002, Codul Fiscal al Federației Ruse a introdus regula „capitalizării subțiri”.

Capitalizare subțire: concept și obiective

Regula „optimizării fine” vizează eliminarea plății dividendelor sub pretextul dobânzii, deoarece este a doua variantă cea mai avantajoasă pentru ambele părți la tranzacție. Dobânda este impozitată în statul în care se află destinatarul (investitor, creditor). Pentru compania care le plătește, dobânda este considerată o cheltuială și nu este supusă impozitelor. Cu dividendele, totul este mult mai complicat, deoarece acestea sunt plătite din profitul net, nu sunt considerate cheltuieli ale unei organizații și, în conformitate cu legislația în vigoare, sunt supuse impozitării de două ori: în Rusia și în țara în care beneficiarul lor are statutul de rezident. .

Deci, ce este „majuscule subțiri” și când este folosită? Dobânda poate fi plătită în loc de dividende în mai multe cazuri:

dacă valoarea fondurilor împrumutate furnizate de investitor (fondator sau altă persoană învestită cu un drept similar) este mai mare de 3 ori valoarea capitalului propriu;
pentru entitățile angajate în mod profesional în acordarea de împrumuturi, dacă valoarea fondurilor împrumutate este mai mare de 12,5 ori valoarea capitalului propriu.

Astfel de datorii sunt clasificate ca fiind controlate, prin urmare li se aplică regula „subcapitalizării”. Esența acestuia este reducerea sumei totale a dobânzii la împrumuturi prin atribuirea acestora în categoria cheltuielilor neexploatare. Acest lucru este necesar pentru ca o parte din dobândă să poată fi recunoscută ca dividende și ulterior să fie supusă impozitării (la plata dobânzii către investitor). Un pas important este determinarea posibilității de a clasifica datoria existentă ca fiind controlată. Pentru a face acest lucru, trebuie să împărțiți suma dobânzii la datoria controlată la rata de capitalizare valabilă la ultima dată a perioadei de raportare.

Regula actuală nu este definitivă. Duma de Stat a Federației Ruse a elaborat deja un proiect de lege care prevede modificări semnificative în aplicarea „capitalizării subțiri” și, de asemenea, clarifică unele aspecte și prevederi controversate.

Reguli de capitalizare subțire, esența capitalizării subțiri din punct de vedere fiscal, argumentele autorităților fiscale, principalele tendințe în 2016 și schimbări în 2017.

Capitalizarea subțire din perspectivă fiscală

Termenul de capitalizare subțire (insuficientă) caracterizează starea financiară a unei companii atunci când suma fondurilor împrumutate depășește semnificativ capitalul propriu. În acest caz, activitățile companiei sunt finanțate nu prin investiții ale proprietarilor săi în capitalul sau activele autorizate, ci prin finanțare împrumutată.

În multe țări, capitalizarea subțire este văzută ca o încercare de a evita plata impozitelor, în primul rând impozitului pe venit. Astfel, scrisoarea Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 26 mai 2010 nr.03-08-05 explică semnificația capitalizării subțiri, indicând că aplicarea regulilor de capitalizare subțire are ca scop combaterea abuzurilor fiscale în distribuția ascunsă. a dividendelor sub pretextul plăților de dobânzi între afiliați. În acest caz, împrumutatul și creditorul trebuie să fie afiliați direct unul cu celălalt sau ambii cu terți. Dobânda nu este reclasificată drept dividende dacă nu există o relație de interdependență între debitor și creditor.

În Rusia, regula capitalizării subțiri este formulată în paragrafele 2-13 ale articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, care reglementează datoria controlată către o organizație străină.

Reguli de capitalizare subțire pentru impozitul pe profit

Regula subcapitalizării se aplică unei entități rusești în legătură cu datoria controlată față de o entitate străină. Obligația de datorie corespunzătoare trebuie să apară, de la data curentă, înainte de:

o organizație străină care deține direct sau indirect 20% sau mai mult din capitalul autorizat al acestei organizații ruse (de la 1 ianuarie 2017 - 25%);
o organizație rusă recunoscută ca afiliată a organizației străine menționate mai sus;
alte organizații față de care organizațiile străine și ruse de mai sus acționează ca garant, garant sau asigură în alt mod îndeplinirea unei obligații de datorie.

În ceea ce privește datoria controlată, care depășește capitalul social al împrumutatului rus de mai mult de 3 ori (pentru bănci - de 12,5 ori), organizația poate recunoaște o sumă limitată de dobândă (dobândă marginală) ca cheltuieli în scopul impozitului pe venit. Această sumă este determinată în ultima zi a fiecărei perioade (de impozitare) de raportare.

Dacă dobânda acumulată pentru datoria controlată depășește dobânda maximă, diferența rezultată este calificată drept dividende și este supusă impozitului pe profit la o cotă de 15% (clauza 3 a articolului 284 din Codul fiscal al Federației Ruse). Impozitul este reținut de organizația rusă de împrumut, care în acest caz este recunoscută ca agent fiscal (clauza 3 a articolului 275 din Codul fiscal al Federației Ruse). Aflați mai multe despre modalitățile legale de optimizare a impozitului pe venit.

Caracterul discriminatoriu al regulilor ruse privind capitalizarea subțire

Instituția capitalizării subțiri, nu în ultimul rând din cauza formulării insuficient de clare a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse, a dat naștere în practică la multe întrebări. Una dintre cele mai importante probleme a fost relația dintre articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse și prevederile tratatelor internaționale, care, conform părții 4 a articolului 15 din Constituția Federației Ruse, au prioritate față de normele de Codul Fiscal al Federației Ruse.

Conform articolului 24 din Convenția-Model a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE MC), prevederile de nediscriminare, care sunt comune majorității tratatelor de dubla impunere încheiate între Federația Rusă și alte țări, interzic discriminarea capitalului. atât pe baza destinatarului dobânzii cât și pe baza unui semn de control al capitalului plătitorului de dobânzi de către beneficiar-creditor (clauzele 4 și 5 ale articolului).

În consecință, regulile de capitalizare subțire stabilite de legislația Federației Ruse nu sunt aplicabile în cazul plății dobânzii către o societate soră străină (clauza 2 a articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse). Astfel, există o contradicție între normele rusești și tratatele internaționale privind evitarea dublei impuneri, care conțin prevederile specificate la paragraful 5 al art. 24 OCDE MC (a se vedea, de exemplu, paragraful 4 al articolului 24 din Acordul dintre Federația Rusă și Cipru). În consecință, regulile rusești de capitalizare subțire nu pot fi aplicate împreună cu acordurile care elimină discriminarea bazată pe faptul deținerii și controlului capitalului plătitorului de dobândă de către beneficiar (creditor).

Cu toate acestea, contribuabilii nu sunt întotdeauna în măsură să apere această poziție (a se vedea, de exemplu, rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Orientului Îndepărtat din data de 23.05.2011 în cazul nr. A73-7402/2010 în legătură cu SA Dallesprom, rezoluția al Serviciului Federal Antimonopol ZSO din data de 31.01.2012 în cazul nr. -23858/2011 în legătură cu SRV-Papula LLC).

Argumentele autorităților fiscale în favoarea regulilor rusești de capitalizare subțire

Dreptul unui stat contractant de a face ajustări ale profiturilor

Dreptul unui stat contractant stabilit prin tratate internaționale de a ajusta profiturile unei întreprinderi pe baza articolului privind întreprinderile asociate (a se vedea, de exemplu, articolul 9 din Acordul dintre Guvernul Federației Ruse și Guvernul Republicii a Ciprului din 05.12.1998 „Cu privire la evitarea dublei impuneri în raport cu impozitele pe venit și pe capital” ), și fără a ține cont de condiția ca relațiile dintre întreprinderi să fie diferite de cele de piață. Acestea. profitul este ajustat integral, și nu doar ca diferența dintre suma primită și prețul pieței.

Această „tehnică” a fost folosită de inspectorat în dosarul Scania Leasing 2 (Rezoluția AS MO din 14 septembrie 2016 Nr. F05-13038/2016 în dosarul Nr. A40-149755/2015), iar instanța a susținut-o.

Trebuie acordată atenție dovezilor relațiilor de asociere „speciale” susținute de instanță:

Răspunsuri de la societatea-mamă și societatea de creditare către autoritățile fiscale naționale. Autoritatea fiscală a profitat la maximum de oportunitățile de a face schimb de informații cu autoritățile fiscale străine.
Condițiile contractelor de împrumut, de exemplu, termenul limită pentru îndeplinirea obligației de rambursare a întregii sume a împrumutului și dobânda atunci când împrumutatul părăsește grupul.
Documente corporative: acte, procese-verbale ale ședințelor consiliului de administrație, decizii ale consiliului de administrație.
Compoziția personală a organelor de conducere ale societății care este sursa de finanțare și cea a creditorului se suprapune.

Aceste circumstanțe ar trebui acordate o atenție deosebită atunci când se contracarează operațiunile de finanțare a datoriei externe.

De menționat că contribuabilul nu a fost ajutat nici de explicațiile Ministerului de Finanțe, nici de un act judiciar adoptat anterior în favoarea sa în circumstanțe de fapt similare (Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Regiunii Moscova din 8 decembrie 2010). Nr. KA-A40/14266-10 în cazul Nr. A40-15966/10-114- 99 – celebrul caz Scania Leasing).

Abordare formală a aplicării raportului datorie/capital propriu

Dacă valoarea capitalului propriu este negativă, întreaga sumă a dobânzii la datoria controlată este egală cu dividendele și este supusă impozitării în conformitate cu art. 284 din Codul Fiscal al Federației Ruse și nu numai în ceea ce privește excesul față de prețul de piață al împrumutului. Această funcție este prevăzută în scrisoarea Ministerului Finanțelor din 30 mai 2011 Nr.03-03-06/1/319. În special, această abordare a fost susținută de instanță în cazul Megapolis (Rezoluția Curții de Arbitraj din Regiunea Moscova din 04/05/2016 Nr. F05-20982/2015 în dosarul Nr. A40-81712/2015).

Astfel, prin aplicarea unei abordări formale și denaturarea normelor legale, organele de drept reduc capacitatea contribuabilului de a dovedi că a acționat conform principiului de concurență cu o valoare netă negativă și impun impozit pe întreaga sumă a plăților, în schimb. a diferenţei dintre valoarea dobânzii şi valoarea de piaţă a împrumutului.

Principalele tendințe în practica de aplicare a legii în 2016

Pe lângă actele judiciare de mai sus, în 2016 s-a dezvoltat o practică variată.

1. Lipsa unei abordări uniforme cu privire la unele aspecte creează incertitudine juridică pentru contribuabili. Astfel, în dosarul „Arctic Gas Company” (hotărârea AS ZSO din 04.07.2016 Nr. F04-852/2016 în dosarul Nr. A81-3540/2015), instanța a ajuns la concluzia că obligația instituită prin articolul 296 din Codul fiscal al Federației Ruse, pentru a calcula dobânda maximă și impozitul reținut de la sursă din sume care depășesc aceste procente (dividende) este asociat cu faptul transferului acestor sume, în timp ce în cazul „Scania Leasing 2” ( rezoluția Curții de Arbitraj din Regiunea Moscova din 14 septembrie 2016 Nr. F05-13038/2016 în dosarul Nr. A40-149755/2015) instanța a susținut argumentul organului fiscal conform căruia obligația calculării dobânzii maxime nu depinde de plata efectivă a sumelor către un nerezident interdependent, de ex. dobânda restante sta la baza aplicării regulilor art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse.

Cazul Scania Leasing 2 s-a dovedit a fi bogat în concluzii „dure” ale autorității fiscale. Astfel, instanța a recunoscut că, indiferent de formarea bazei de impozitare în jurisdicția creditorului, dacă datoria corporativă este deservită prin redistribuirea și retragerea profiturilor primite în Federația Rusă, aceasta este de natura unui „schem” asociate cu obținerea unui beneficiu fiscal nejustificat.

2. Scopul comercial al tranzacției este în prim plan. Având în vedere problema cesionării dreptului de creanță către o societate-soră în temeiul contractelor de împrumut, instanța a constatat nelegală includerea sumelor corespunzătoare în pierderea băncii cedente. Instanța a indicat că, întrucât nu au fost luate măsuri de stingere a datoriei (colectarea garanțiilor) de către bancă, tranzacția nu a avut nici un scop comercial, altul decât transferul dobânzii de la debitorii băncii prin intermediul companiei soră ruse a societății-mamă situată în Cipru. . Autoritatea fiscală a dovedit că societatea-soră este SPV (cazul „Yuriastrum Bank” - rezoluție a Curții de Arbitraj din Regiunea Moscova din 5 octombrie 2016 Nr. F05-14375/2016 în dosarul Nr. A40-63455/2015).

3. Puncte pozitive. Când a analizat problema procedurii de reținere a impozitului la sursa plății de către un agent fiscal, instanța a recunoscut că articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse are prioritate față de prevederile articolului 310 din Codul fiscal al Federației Ruse. , privind procedura de îndeplinire a obligației de reținere a impozitului de către un agent fiscal. În același caz, contribuabilul a fost ajutat de o scrisoare de la Serviciul Federal de Taxe, primită înainte de perioadele controversate și adresată contribuabilului pe o problemă anume. Scrisoarea a protejat organizația de concluziile inspectorilor făcute în cadrul unui audit fiscal (cazul Cariera Shcheleyki - rezoluția AS SZO din 22 septembrie 2016 nr. F07-7001/2016 în cazul nr. A56-47615/2015) .

Având în vedere problema renunțării la datorii de către un creditor nerezident, instanța a arătat că renunțarea la datorii în limita cuantumului dobânzii acumulate nu constituie venitul împrumutătorului, iar într-o astfel de situație, art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse nu se aplică (cazul „Arcticneft” - rezoluția AS SZO din 22 aprilie 2016 Nr. F07-1186/2016 în cazul Nr. A05-13582/2014).

Reguli de capitalizare subțire - 2017

La 1 ianuarie 2017, modificările introduse de Legea federală nr. 25-FZ din 15 februarie 2016 „Cu privire la modificările la articolul 269 din partea a doua a Codului fiscal al Federației Ruse cu privire la definirea conceptului de datorie controlată” ( denumită în continuare „Legea nr. 25-FZ”), care, potrivit dezvoltatorilor modificărilor, sunt introduse pentru eliminarea sarcinilor fiscale nejustificate în anumite cazuri.

Legea nr. 25-FZ introduce următoarele modificări destul de semnificative:

Pragul minim de participare la capitalul unui contribuabil de către entitățile străine este determinat în conformitate cu regulile Codului fiscal al Federației Ruse privind interdependența (articolul 105.1 din Codul fiscal al Federației Ruse). Aceasta înseamnă că împrumuturile de la orice persoană străină sunt recunoscute ca datorie controlată dacă ponderea participării directe sau indirecte a oricărei persoane străine (persoane fizice sau juridice) atât la împrumutatul rus, cât și la creditorul străin este mai mare de 25% (față de 20% în 2016). ) sau dacă ponderea participării directe a fiecărei persoane anterioare în fiecare organizație ulterioară este mai mare de 50%.
Se instituționalizează o abordare, conform căreia datoria față de o companie „sură” străină este recunoscută ca fiind controlată.Abordarea a fost folosită anterior de instanțe, de exemplu, în cauzele Naryanmarneftegaz (Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Regiunii Moscova din data de 27 februarie 2012 Nr. F05-14903/2011 și Hotărârea Curții Supreme de Arbitraj a Federației Ruse din 21 iunie 2012 Nr. VAS-7104/12), „Achimgaz” (Rezoluția Districtului Autonom al Regiunii Moscova din data de 13.04.2015 în dosarul Nr. A40-41135/14), „Poarta Aeriană a Capitalei de Nord” (Rezoluția Districtului Autonom Districtul Nord-Vest din 19.06.2015 în dosarul Nr. A56 -41307/). 2014).
Dreptul instanței este stabilit de a recunoaște ca fiind controlabilă datoria restante a unui rezident rus cu obligații de creanță nespecificate la art. 269 din Codul Fiscal al Federației Ruse. Pentru o astfel de recunoaștere, instanța trebuie să stabilească că scopul final al plăților pentru astfel de obligații este plățile către nerezidenți și părțile afiliate acestora.
Din 2017, dobânda la creditele interne nu este supusă raționalizării dacă fondurile au fost primite nu ca împrumut de la o entitate străină care deține debitorul cu mai mult de 25 la sută, ci în alte condiții. Acest lucru rezolvă situația în care criteriile de participare sunt îndeplinite în mod oficial, dar dobânda nu este plătită. Cu toate acestea, întrebarea ce reguli se aplică dacă o companie rusă transferă fonduri primite de la un „străin” interdependent către o altă companie din grupul rus este încă nerezolvată.
Următoarele datorii nu sunt considerate controlate:

organizațiilor străine care sunt emitenți de obligațiuni tranzacționabile (inclusiv euroobligațiuni) sau destinatari ai veniturilor din dobânzi aferente acestora. Noua regulă consolidează demersul instanței în dosarul Distileria Topaz (Rezoluția AAC a 9-a Nr. 09AP-58460/2014);
persoanelor ruse care sunt rude cu nerezidenți, cu condiția ca aceste persoane ruse să nu aibă datorii comparabile restante față de un nerezident care este afiliat debitorului;
către o bancă independentă de organizația rusă și persoane care asigură îndeplinirea obligației (garanți, garanți etc.), cu condiția ca din momentul nașterii obligației, nici nerezidentul, nici persoanele care asigură îndeplinirea obligației și persoanele interdependente cu acesta nu au rambursat această obligație. Această regulă se aplică efectiv de la 1 ianuarie 2016.

concluzii

Pe baza inovațiilor menționate mai sus, putem concluziona că regulile de subcapitalizare își găsesc treptat o aplicare mai largă și participă la formarea unui nou set complex de reguli de dezautorizare în ceea ce privește mecanismul care asigură impozitarea la sursa de venit. Subiectul principal al analizei inspectorilor nu îl reprezintă condițiile de acordare a creditelor, ci figura creditorului final - beneficiarul dobânzii.
Luând în considerare paragraful 5 al articolului 24 din MC OCDE și comentariile la acesta, putem concluziona că paragrafele 2-4 ale articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse sunt în conflict cu interzicerea discriminării pe baza locului de origine a capitalului. stabilit de paragraful 2 al articolului 3 din Codul fiscal al Federației Ruse. Modificările de mai sus nu rezolvă această problemă.
Instanțele ruse justifică aplicarea articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse prin interpretarea (adesea denaturată) a dispozițiilor tratatelor internaționale în propriul lor interes, în timp ce interpretările oficiale ale Convenției model OCDE sunt utilizate selectiv.
Plățile semnificative către nerezidenți din cadrul unui grup de companii vor fi potențial riscante, dacă se încadrează în criteriile articolului 269 actualizat din Codul fiscal al Federației Ruse.

În ciuda ridicării de sub control a unor tranzacții de finanțare, relaxarea este anulată de dreptul instanței de a recunoaște orice datorie ca fiind controlabilă. Investiția prin împrumuturi intra-grup, chiar și la ratele dobânzilor de pe piață (sub rezerva principiului de concurență), necesită o analiză din ce în ce mai atentă pe fundalul unor riscuri din ce în ce mai mari.

Kostenko Igor

avocat junior la Lemchik, Krupsky and Partners

Svetlana Belyaeva,
Manager fiscal, fosta Deloitte
Capitalizarea subțire sunt reguli care limitează posibilitatea distribuirii ascunse a dividendelor sub pretextul plății dobânzii la obligațiile de datorie între afiliați.
Pentru a determina valoarea maximă a dobânzii recunoscută ca cheltuială în scopuri contabile fiscale, vom lua următorii pași:
PASUL 1 Verificăm dacă datoria aferentă obligației de datorie este controlabilă. Datoria controlată este o datorie restante în cadrul unei obligații de creanță într-unul dintre cazurile prevăzute la criteriul 1: CRITERIU 1

Către o companie străină care deține direct sau indirect mai mult de 25% din capitalul autorizat al împrumutatului
În fața unei companii ruse care este afiliată organizației străine menționate mai sus
Pentru un împrumut sau credit, dacă un astfel de afiliat sau direct o companie străină acționează ca garant, garant sau se angajează în alt mod să asigure îndeplinirea unei obligații de datorie.

CRITERIU 2 Valoarea datoriei este de peste 3 ori valoarea capitalului social al organizației de contribuabili din Rusia.
În scopuri contabile fiscale, capitalurile proprii reprezintă diferența dintre active și pasive (excluzând obligațiile fiscale).
Adică, capitalul propriu se calculează astfel:
SC = Total active – Total pasive + Datorii fiscale
Dacă contribuabilul, o companie rusă, are o datorie controlată (CRITERIUL 1 este îndeplinit) și valoarea acestei datorii depășește capitalul social de mai mult de 3 ori la sfârșitul perioadei de raportare, atunci se aplică regula de capitalizare subțire.
PASUL 2 Calculați raportul de capitalizare Kk = Suma datoriei controlate / (SC * Cota de proprietate a societății de administrare * 3),
unde Kk este raportul de capitalizare
Cota de proprietate a unei societăți de administrare este cota de participare directă sau indirectă a unei organizații străine la capitalul autorizat al unei organizații ruse.
PASUL 3 Calculează valoarea reală a dobânzii acumulate PASUL 4 Pentru ultima zi a perioadei de raportare (de impozitare), determinăm suma maximă a dobânzii incluse în cheltuieli în scopuri contabile fiscale: Suma maximă a dobânzii = Dobândă acumulată / Kk
PASUL 5 Diferența pozitivă dintre dobânda acumulată și dobânda maximă este echivalată, în scopuri contabile fiscale, cu dividendele plătite unei organizații străine. Suma acestor dividende este impozitată cu o cotă de 15%. Exemplu Compania rusă Karandash deține 70% din acțiunile companiei Lastik, iar compania străină Sticker deține 80% din acțiunile companiei Karandash.
Următoarele informații sunt disponibile despre compania Lastik începând cu 31 martie 2018:
28.02.2018 compania Karandash a oferit un împrumut de 40.000.000 de ruble companiei Lastik. cu o rată de 25% pe an.
(a) Determinați suma maximă a dobânzii care va fi recunoscută în contabilitatea fiscală la 31 martie 2018.
(b) Calculați suma dobânzii recunoscută ca dividende și impozitul pe dividende.
Soluție Verificăm îndeplinirea ambelor criterii Compania Sticker deține indirect compania Lastik și cota de proprietate este:
80% * 70% = 56%
Adică, criteriul 1 este îndeplinit: cota de proprietate (directă sau indirectă) a unei companii străine de către o companie rusă este mai mare de 25%.
Să determinăm valoarea excesului sumei împrumutului față de valoarea capitalului social (EK) al companiei Lastik:
CK*3 = (100.000.000 – 95.000.000 + 3.000.000)*3 = 24.000.000< 40.000.000
Criteriul 2 este, de asemenea, îndeplinit și mărimea împrumutului este de peste 3 ori mărimea companiei de asigurări.
Să calculăm raportul de capitalizare Kk = Suma datoriei controlate / (SC * Cota de proprietate a societății de administrare * 3)
Kk = 40.000.000 / (8.000.000 * 56% * 3) = 40.000.000 / 13.440.000 = 2,98 Să calculăm suma reală a cheltuielilor cu dobânzile 40.000.000 * 25%, *31 / 31436 ruble. Să calculăm suma maximă a dobânzii acceptată în scopuri de contabilitate fiscală Suma limită = Dobândă acumulată / Kk
849.315 / 2.98 = 285.005 rub. Să determinăm valoarea dobânzii recunoscută ca dividende și impozitul pe dividende. Valoarea dobânzii recunoscută ca dividende în scopuri contabile fiscale:

Ce este capitalizarea subțire

O întreprindere atrage adesea investiții în cursul activităților sale. Uneori, volumul acestor investiții începe să depășească dimensiunea capitalului lor. Atunci un astfel de concept precum capitalizarea subțire (TC) devine relevant.

Ce este capitalizarea subțire?

Capitalizarea subțire, sau insuficientă, este o stare a unei companii în care suma împrumuturilor își depășește capitalul de multe ori. Adică, activitatea întreprinderii este asigurată nu pe cheltuiala capitalului autorizat, ci pe cheltuiala surselor terțe. Conceptul de TC este folosit în multe țări. În majoritatea țărilor, capitalizarea subțire detectată poate ridica suspiciuni cu privire la o încercare de evaziune a impozitelor.

În acest sens, există reguli ale Codului Muncii. Esența acestora, precum și însăși definiția capitalizării insuficiente, este relevată în scrisoarea Ministerului Finanțelor nr.03-08-05 din 26 mai 2010. Se precizează că aceste reguli sunt necesare pentru a preveni abuzul fiscal. Acestea din urmă pot apărea în timpul împărțirii ascunse a dividendelor între participanți. Compania transferă dividende, dar face acest lucru sub pretextul plății dobânzii.

Regulile pentru capitalizarea redusă sunt stabilite de articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse. Reglementează datoria controlată față de companiile străine. Paragrafele 2-4 ale articolului 269 indică faptul că se stabilesc reguli speciale pentru calcularea dobânzii pentru firmele cu pasive controlate neacoperite.

IMPORTANT! Regulile Codului Muncii se aplica atunci cand datoria depaseste de peste 3 ori capitalul societatii. Suma acestora din urmă este înscrisă la rândul 1300 „Total pentru secțiunea 3” din bilanţ. La aceasta valoare se adauga suma datoriei fiscale a societatii.

Când intră în vigoare regula de capitalizare subțire?

Regula Codului Muncii este relevantă pentru persoanele juridice ruse care au o datorie controlată față de o companie străină. Datoria controlată implică obligații față de următoarele persoane:

O companie străină care deține mai mult de 25% din capitalul autorizat al împrumutatului.
O entitate juridică rusă considerată a fi dependentă de o companie străină. Se presupune că această companie deține mai mult de 25% din capitalul social al împrumutatului.
Alte societăți, dacă persoanele menționate la alineatele anterioare sunt garant sau garant pentru creanță.

Regula este relevantă atunci când datoria față de persoanele enumerate mai sus depășește de trei ori capitalul societății în sine.

Esența regulii de capitalizare subțire

Dacă sunt găsite circumstanțe conexe, firma trebuie să recunoască o anumită sumă de dobândă în structura sa de cheltuieli în scopuri fiscale. Această mărime este determinată în mod reglementat, care va fi prezentat mai jos.

Dacă dobânda datoriei este mai mare decât rata dobânzii stabilită, diferența este considerată dividende plătite nerezidentului. Aceste dividende vor fi supuse impozitului pe venit. Rata este de 15% în conformitate cu paragraful 3 al articolului 284 din Codul fiscal al Federației Ruse. Impozitul este reținut de împrumutat, care este considerat agent fiscal în baza articolului 275 alineatul (3) din Codul fiscal al Federației Ruse.

Cum se calculează capitalizarea subțire

Rata dobânzii este determinată la data de închidere a trimestrului sau a lunii. Dacă compania a contractat un împrumut în valută străină, acesta trebuie convertit în ruble în conformitate cu cursul de schimb al Băncii Centrale din ziua transferului. Conversia % în ruble se efectuează în conformitate cu cursul de schimb din ultima zi a lunii pentru care au fost acumulate. Pentru a determina valoarea dobânzii care trebuie luată în considerare în structura costurilor, trebuie mai întâi să determinați raportul de capitalizare. Pentru a-l calcula, utilizați această formulă:

(Suma pasivelor (capital propriu * cota nerezident) / 3)

Suma maximă a dobânzii este determinată de această formulă:

Dobânda pe trimestru sau luna/rata de capitalizare

Să ne uităm la un exemplu. Compania are următoarele caracteristici financiare:

Cota de participare a unei persoane străine este de 50%.
Valoarea datoriei controlate este de 1 milion de ruble.
Dobânda pentru al treilea trimestru este de 10.000 de ruble.
Valoarea liniei 1300 a bilanţului este de 60.000 de ruble, soldul creditor al contului este de 68 - 110.000 de ruble. Echitatea este suma acestor valori. Adică, va fi 170.000 de ruble.

Mai întâi trebuie să determinați raportul de capitalizare: (1.000.000 (170.000 * 0,5) / 3). Adică, coeficientul va fi 3,92.

După aceasta, trebuie să găsiți suma maximă a dobânzii: (10.000 / 3,92). Suma maximă a dobânzii va fi de 2.551,02 ruble. Adică, în al treilea trimestru este posibil să se ia în considerare doar 2.551 de ruble. Soldul va fi de 7.449 de ruble (10.000 – 2.551). Nu poate fi inclus în structura costurilor. Acest sold va fi considerat dividende. Impozitele vor fi reținute din acesta.

IMPORTANT! În cazul în care volumul de capital al firmei este negativ, atât coeficientul, cât și limita dobânzii vor fi zero.

Modificări ale legilor în domeniul capitalizării subțiri în 2017

În 2017 au intrat în vigoare unele modificări privind Codul Muncii. Ele rămân relevante în 2018. Ajustările au fost efectuate pe baza Legii federale nr. 25 „Cu privire la modificările la articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse” din 15 februarie 2016. Actul de reglementare a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2017. Scopul principal al introducerii modificărilor este prevenirea unei sarcini fiscale nejustificate. Să luăm în considerare toate prevederile stabilite de Legea federală nr. 25:

Cel mai mic prag pentru participarea unei persoane juridice străine la cota companiei a fost de 25%. Anterior era egal cu 20%. Acest indicator este utilizat pentru a determina datoria controlată.
Autoritatea judiciară are dreptul de a recunoaște ca fiind controlabilă datoria unui rezident al țării pentru obligațiile nespecificate la articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse. Datoria este considerată controlată dacă s-a stabilit că scopul final al plăților asupra obligațiilor este plățile către persoane străine sau persoane juridice dependente de companii străine.
Din 2017, dobânda la împrumuturile din țară nu trebuie să fie standardizată. O excepție o constituie fondurile emise ca împrumut de către un nerezident care deține mai mult de 25% din companie.

Noua lege prevede că datoriile nu pot fi considerate controlate dacă sunt preluate de la următoarele persoane:

Firmele străine considerate a fi emitenți de obligațiuni tranzacționate public.
Firmele străine care primesc venituri din obligațiuni.
Băncile, independente de firma autohtonă, asigurând îndeplinirea obligațiilor de către persoane. Condiție: datoria nu a fost rambursată nici de nerezident, nici de persoanele aflate în întreținerea acestuia.

Din 2017, legile au devenit mai liberale. Unele dintre prevederi (de exemplu, ultima) au fost folosite în secret în 2016.

Utilizarea regulilor de scriere cu majuscule subțiri în practică

Persoanele juridice trebuie să țină cont de regulile de capitalizare subțire. În special, reglementările existente fac din orice plăți semnificative trimise unei companii străine un risc fiscal. De asemenea, trebuie luată în considerare poziţia instanţelor. De regulă, deciziile se iau în direcția impozitelor suplimentare.

În practică, instanțele folosesc adesea prevederile articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse în propriul lor interes. Tratatele internaționale pot fi interpretate greșit în aceleași interese. Trebuie luat în considerare faptul că o mare parte din plățile către nerezidenți din cadrul unui grup se pot încadra în standardele actualizate, adică plățile devin riscante.

Asistent - revistă electronică pentru întreprinderi mici, antreprenori, contabili, avocați, ofițeri de personal

Productivitatea muncii 8 ianuarie
Tarifele pentru minerii subterani din Kuzbass pentru 2019 6 ianuarie
Achiziționarea prin antreprenor individual – are sens? 2 ianuarie

Pune o întrebare pe forum Acte, Declarații, Declarații, Procuri, Fișe de post, Jurnal, Rapoarte, Scrisori, Ordine, Protocoale, Certificate, Notificări și altele. Sunt 784 de documente în total.

Calculator de experiență în asigurare și încă 8 calculatoare.
Calendar de producție 2019 și încă 3 pentru regiuni.
Salariul minim, minim de existență, KBK, OKVED și multe altele.

Dacă o companie rusă are proprietari străini, atunci când apare nevoia de finanțare, ar fi înțelept să apelați mai întâi la ei pentru ajutor, deoarece banii străini, de regulă, sunt semnificativ mai ieftini decât banii ruși. Un proprietar străin are două modalități principale de a ajuta la finanțare: prin contribuția la capitalul autorizat sau prin acordarea unui împrumut. La ce se poate aștepta un investitor străin în fiecare dintre aceste cazuri și care vor fi posibilele consecințe fiscale?

Contribuție capitală

Dacă asistența financiară este acordată sub forma unei contribuții la capitalul autorizat, atunci investitorul poate conta pe dividende ca venit din banii investiți. De ce sunt dăunătoare dividendele? În primul rând, o companie rusă va putea plăti dividende numai dacă arată profit conform datelor contabile. În al doilea rând, dividendele vor fi supuse impozitului reținut la sursă. Cota de impozitare va fi, în general, de 15% (adică, din 100 de ruble de dividende datorate unui acționar străin, doar 85 de ruble vor ajunge la el, restul vor merge către autoritățile fiscale ruse). Tratatele de dublă impozitare dintre Rusia și alte țări prevăd adesea o cotă redusă de impozitare a dividendelor (de exemplu, 10% sau chiar 5%), dar aplicarea cotei reduse necesită de obicei depășirea restricțiilor privind participarea și valoarea acelei acțiuni (de exemplu de exemplu, tratatul cu Germania prevede o cotă de impozitare redusă la dividende de 5%, cu condiția ca cota proprietarului german să fie de cel puțin 10% și să aibă o valoare de cel puțin 80.000 de euro). Și în al treilea rând, dividendele nu vor permite unei companii ruse să economisească impozitul pe venit, deoarece dividendele nu reduc profitul impozabil al companiei care le plătește.

Nu menționăm aici deloc latura juridică a problemei (necesitatea de a ține o adunare generală și de a obține aprobarea participanților/acționarilor, de a face modificări la Carta etc.)

Acordarea unui împrumut

În acest context, un împrumut de la un proprietar străin arată ca o opțiune de finanțare mai profitabilă din punct de vedere al planificării fiscale. Dobânda se plătește indiferent de profitul companiei. Majoritatea tratatelor privind dubla impozitare prevăd scutirea dobânzii de la reținerea la sursă (adică, dacă unui proprietar-creditor străin i se datorează 100 de ruble de dobândă, atunci el va primi integral 100 de ruble). În plus, dobânda reduce profitul impozabil al companiei ruse (adică, dacă cheltuiala cu dobânda este de 100 de ruble, compania rusă va economisi la impozitul pe venit 100 * 20% = 20 de ruble, iar cheltuiala netă va fi de 80 de ruble).

Cu toate acestea, nu toate sunt atât de simple. Codul Fiscal al Federației Ruse prevede reguli speciale care nu permit companiilor să abuzeze de această situație și să elimine complet dobânzile la împrumuturile de la proprietarii străini din impozitarea rusă. Acestea sunt regulile de capitalizare insuficientă (sau subțire) (clauzele 2-4 ale articolului 269 din Codul fiscal al Federației Ruse) - condiții în care dobânda la un împrumut de la un proprietar străin este egală cu dividendele în scopuri fiscale și, în consecință , nu este deductibilă de la o companie rusă (adică nu reduc profitul impozabil) și sunt supuse impozitului reținut la sursă pe dividende.

Prima condiție, a cărei îndeplinire amenință să transforme dobânda la un împrumut în dividende în scopuri fiscale, este prezența în tranzacție a unui proprietar străin care deține direct sau indirect mai mult de 25% (mai mult de 20% conform vechilor reguli). ) în capitalul companiei-împrumutată rusă. În acest caz, datoria este considerată „controlată”, adică. pur și simplu suspect (a nu se confunda cu tranzacțiile controlate conform regulilor prețurilor de transfer - aceasta este o cu totul altă poveste). Să luăm în considerare principalele situații în care datoria poate fi considerată „controlată”:

1. Dacă o companie rusă a primit un împrumut de la un proprietar străin care deține direct sau indirect mai mult de 25% (mai mult de 20% conform vechilor reguli) din capitalul acestei companii rusești (vezi exemplul din Figura 1):

2. Dacă împrumutul a fost primit de o companie rusă de la o companie care este interdependentă cu un proprietar străin care deține direct sau indirect mai mult de 25% (mai mult de 20% conform vechilor reguli) din capitalul societății împrumutate. (vezi exemplul din figura 2).

3. Dacă împrumutul este garantat/garantizat de un proprietar străin care deține mai mult de 25% (mai mult de 20% conform vechilor reguli) din capitalul societății împrumutate, sau o societate interdependentă cu proprietarul străin (vezi exemplul în Figura 3).

A doua condiție care trebuie îndeplinită pentru ca dobânda la un împrumut să se transforme în dividende în scopuri fiscale este un exces semnificativ, de peste 3 ori (pentru bănci și societăți de leasing - de peste 12,5 ori) din valoarea creditului (recuperat „controlat). datorie””) peste activul net al companiei.

Astfel, dacă ambele condiții sunt îndeplinite la data raportării (datoria este controlabilă și depășește de peste 3 ori activul net al companiei), este necesar să se aplice regulile de subcapitalizare, i.e. în scopuri fiscale, o parte din dobândă se va transforma în dividende, profitul impozabil nu poate fi redus din această parte și impozitul pe dividende va trebui reținut din acesta (dacă împrumutul a fost oferit de un proprietar străin - Fig. 1 sau de un străin societate interdependentă cu proprietarul străin - Fig. 2, dacă împrumutul a fost acordat de o societate interdependentă rusă - Fig. 2, impozitul pe dividende nu este reținut).

Cum se calculează valoarea dobânzii pe care Codul Fiscal al Federației Ruse o cere să fie egală cu dividendele? În acest scop, se utilizează un coeficient special - coeficientul de capitalizare. Dobânda reală la împrumut trebuie împărțită la rata de capitalizare; suma rezultată este dobânda „corectă” prin care societatea de împrumut rusă își poate reduce profitul impozabil. Suma rămasă este dobândă „greșită”, care se transformă în dividende, ca o trăsură într-un dovleac. Dacă activele nete sunt negative, întreaga sumă a dobânzii la împrumut este egală cu dividendele în scopuri fiscale.

RusCo LLC este o companie rusă, din care 40% din capitalul autorizat aparține unei alte companii rusești, OJSC RusHolding, iar 60% aparține unei companii străine Company Ltd. La 31 mai 2016, RusCo LLC a primit un împrumut de la Company Ltd în valoare de 300.000 USD la 10% pe an. Dobânda se plătește lunar în ultima zi a lunii. Plățile sumei principale a datoriei vor începe în 2017.

La 30 iunie 2016, activele RusCo LLC erau de 15 milioane de ruble, iar pasivele erau de 10 milioane de ruble. (inclusiv obligații fiscale de 500 de mii de ruble). Cursul de schimb al dolarului american la 30 iunie 2016 era de 65 de ruble. pe dolar american.

Să calculăm suma dobânzii care poate fi dedusă și dobânda care trebuie echivalată cu dividende în scopul impozitului pe venit.

Să verificăm prima condiție: un împrumut de la Company Ltd este o datorie controlată, deoarece a fost primit de la un proprietar străin care deține peste 25% (mai mult de 20% conform vechilor reguli) din capitalul autorizat al RusCo SRL.

Verificăm a doua condiție: valoarea datoriei controlate la 30 iunie 2016 = 300.000 * 65 = 19.500.000 de ruble. Activ net = 15.000.000 – (10.000.000 – 500.000) = 5.500.000 de ruble. Astfel, valoarea datoriei controlate este de peste 3 ori activul net la data raportării (19.500.000/5.500.000 = 3,5).

Prin urmare, în această situație este necesar să se aplice regulile de capitalizare subțire.

Suma totală a dobânzii acumulate pentru al doilea trimestru al anului 2016 = 160.274 RUB.

Rata de capitalizare = 19.500.000/(3 x 5.500.000*60%) = 2

În consecință, din suma totală a dobânzii acumulate, 160.274 RUB. doar 80.137 de ruble. (160.274/2) pot fi luate ca deducere (reducerea profitului impozabil al RusCo LLC), restul de 80.137 de ruble. de la 160.274 rub. sunt tratate drept dividende în scopul impozitului pe venit, adică Impozitele pe dividende vor trebui reținute din această sumă.

Prețuri de transfer